SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA E RESTITUIÇÃO – ICMS –

A restituição do imposto cobrado a maior em função do regime de substituição tributária reclama que se tenha presente o disposto no art. 10 da Lei Complementar 87/96, bem como o § 7º do art. 150 da Constituição Federal, verbis:

Artigo 10 – É assegurado ao contribuinte substituído o direito à restituição do valor do imposto pago por força da substituição tributária, correspondente ao fato gerador presumido que não se realizar.

Art. 150 (….)

(…)

  • 7º – A lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido.  (incluído pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993)

 

O que se tem, portanto, é que, frente à legislação constitucional e complementar acima referida, a não ocorrência do fato gerador presumido, que tenha justificado a retenção antecipada do imposto pelo regime de substituição tributária, necessariamente rende ensejo à restituição do valor do tributo adiantado.

Não obstante isso, e a pretexto de explicitar o sentido a ser dado ao § 7º, do art. 150 da CF, o Convênio ICMS 13/97 restringiu as possibilidades de restituição do imposto antecipado unicamente ao caso de não ocorrência do fato gerador presumido, vedando o ressarcimento na hipótese de cobrança a maior do que se revelou efetivamente devido, fazendo-o nos seguintes termos:

Cláusula primeira  – A restituição do ICMS, quando cobrado sob a modalidade da substituição tributária, se efetivará quando não ocorrer operação ou prestação subsequente à cobrança do mencionado imposto, ou forem as mesmas não tributadas ou não alcançadas pela substituição tributária.

Cláusula segunda – Não caberá a restituição ou cobrança complementar do ICMS quando a operação ou prestação subsequente à cobrança do imposto, sob a modalidade da substituição tributária, se realizar com valor inferior ou superior àquele estabelecido com base no artigo 8º da Lei Complementar 87, de 13 de setembro de 1996.

As normas conveniais acima reportadas, que consagram esse entendimento são, no mínimo, abusivas.

Com efeito, como anotado por Ruy Barbosa Nogueira, “o tributo só existe se criado por lei e na medida por ela criada”.

Por conseguinte, antecipado o valor do imposto em nome de fato gerador a se verificar no futuro, e constando-se posteriormente obrigação em montante inferior àquela inicialmente presumida, o excesso que eventualmente tenha sido quitado necessariamente haverá de ser devolvido, sob pena de enriquecimento injusto do Estado.

E essa era a posição do Estado de São Paulo que, juntamente com o Estado de Pernambuco, não assinou o Convênio ICMS 13/97, como se vê do art. 66-B da Lei 6.374/89, redação dada pela Lei 9.176/95:

Artigo 66-B Fica assegurada a restituição do imposto pago antecipadamente em razão da substituição tributária:

I – caso não se efetive o fato gerador presumido na sujeição passiva;

II – caso se comprove que na operação final com mercadoria ou serviço ficou configurada obrigação tributária de valor inferior à presumida.

Ocorre que o Convênio ICMS 13/97 teve a sua constitucionalidade questionada na ADI 1851 que, não obstante a liminar adiantada na sessão plenária de 03/09/98, para efeito de suspensão da aplicabilidade da sua Cláusula 2ª, foi a ação a final julgada improcedente, como se vê pela sua Ementa:

“TRIBUTÁRIO. ICMS. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. CLÁUSULA SEGUNDA DO CONVÊNIO 13/97 E §§ 6º E 7º DO ART. 498 DO DEC. Nº 35245/91 DO ESTADO DE ALAGOAS. ALEGADA OFENSA AO §  7º DO ART. 150 DA CF (REDAÇÃO DA EC 3/93) E AO DIREITO DE PETIÇÃO E DE ACESSO AO JUDICIÁRIO.

Convênio que objetivou prevenir guerra fiscal resultante de eventual concessão do benefício tributário representado pela restituição do ICMS cobrado a maior quando a operação final for de valor inferior ao do fato gerador presumido. Irrelevante que não tenha sido subscrito por todos os Estados, se não se cuida de concessão de benefício (LC 24/75, art. 2º, INC. 2º).

Impossibilidade de exame, nesta ação, do decreto, que tem natureza regulamentar.

A EC nº 03/93, ao introduzir no art. 150 da CF/88 o §7º, aperfeiçoou o instituto, já  previsto em nosso sistema jurídico-tributário, ao delinear a figura do fato gerador presumido e ao estabelecer a garantia de reembolso preferencial e imediato do tributo pago quando não verificado o mesmo fato a final. A circunstância de ser presumido o fato gerador não constitui óbice à exigência antecipada do tributo, dado tratar-se de sistema instituído pela própria Constituição, encontrando-se regulamentado por lei complementar que, para definir-lhe a base de cálculo, se valeu de critério de estimativa que a aproxima o mais possível da realidade.

A lei complementar, por igual, definiu o aspecto temporal do fato gerador presumido como sendo a saída da mercadoria do estabelecimento do contribuinte substituto, não deixando margem para cogitar-se de momento diverso, no futuro, na conformidade, aliás, do previsto no art. 114 do CTN, que tem o fato gerador da obrigação principal como a situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência.

O fato gerador presumido, por isso mesmo, não é provisório, mas definitivo, não dando ensejo a restituição ou complementação do imposto pago, senão, no primeiro caso, na hipótese de sua não-realização final.

Admitir o contrário valeria por despojar-se o instituto das vantagens que determinaram a sua concepção e adoção, como a redução, a um só tempo, da máquina-fiscal e da evasão fiscal a dimensões mínimas, propiciando, portanto, maior comodidade, economia, eficiência e celeridade às atividades de tributação e arrecadação.

Ação conhecida apenas em parte e, nessa parte, julgada improcedente.”

Consagrou-se, assim, a legitimidade do entendimento externado no Convênio ICMS 13/97, no sentido de que o fato gerador presumido, para efeito de substituição tributária, é definitivo, não propiciando qualquer restituição, na hipótese de ter sido cobrado a maior, nem complementação, na hipótese de ter sido exigido a menor, ficando restrito eventual ressarcimento apenas para o caso da sua não ocorrência.

Em razão desse julgamento, os Estados de São Paulo e de Pernambuco ajuizaram no E. STF as ADIs 2777-SP e 2675-PE, arguindo a inconstitucionalidade das respectivas legislações, na parte em que previam o direito à restituição do tributo pago a maior pelo regime de substituição tributária.

O julgamento das mencionadas ADI´s foi sobrestado pelo STF, em novembro de 2010, até a apreciação do RE 593.849, erigido a tema de repercussão geral.

No interim, contudo, São Paulo, por via transversa, já se amoldara às restrições definidas pelo Convênio ICMS 13/97, aditando, pela Lei 13.291/08, um § 3º ao art. 66-B da Lei 6.374/89 de maneira a limitar a restituição do imposto pago no regime de substituição tributária unicamente às hipóteses em que a antecipação do tributo tenha se valido da base de cálculo dada pelo “preço final a consumidor, único ou máximo, autorizado ou fixado por autoridade competente”, que hoje se restringe exclusivamente às operações com cigarros.

Confira-se a legislação acima citada:

Artigo 66-B Fica assegurada a restituição do imposto pago antecipadamente em razão da substituição tributária:

I – caso não se efetive o fato gerador presumido na sujeição passiva;

II – caso se comprove que na operação final com mercadoria ou serviço ficou configurada obrigação tributária de valor inferior à presumida.

(…)

  • 3º – O disposto no inciso II do “caput” deste artigo aplica-se apenas na hipótese de a base de cálculo do imposto devido por substituição tributária ter sido fixada nos termos do “caput” do artigo 28.

“Artigo 28 – No caso de sujeição passiva por substituição, com responsabilidade atribuída em relação às operações ou prestações subsequentes, a base de cálculo será o preço final a consumidor, único ou máximo, autorizado ou fixado por autoridade competente.”

Portanto, desde 2008, no Estado de S. Paulo, a restituição do imposto pago a maior, na prática, se restringe a raríssimas exceções (operações em que a base de cálculo fosse o preço final a consumidor, único ou máximo, autorizado ou fixado por autoridade competente) e não mais sempre que a base de cálculo passível de utilização na operação final mostrar-se inferior à presumida. Em outras palavras, se é certo que existe previsão – art. 66-B, II autorizando a restituição, certo é também que a partir de 2008 limitou-se esse direito a uma única hipótese (operações com cigarros).

No plano jurídico, por conseguinte, hoje, na prática, a posição de S. Paulo é a mesma de todos os demais Estados.

Visto isto, considere-se que por força do julgamento, em sede de Repercussão Geral, pelo Pleno do STF, do RE nº 593.849, procedeu-se à alteração do entendimento anteriormente fixado por meio da ADI 1851, fixando-se a seguinte tese:

“É devida a restituição da diferença do Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços – ICMS pago a mais no regime de substituição tributária para a frente se a base de cálculo efetiva da operação for inferior à presumida.”

Não obstante esse julgado da Suprema Corte restaure a legitimidade da legislação paulista (art. 66-B, da Lei 6.374/89), na pureza teórica em que foi concebido, por si só esse fato não permite que se pretenda o ressarcimento de eventuais valores retidos a maior.

E isto porque, em primeiro lugar, a legislação paulista, desde 2008, já sofrera alterações impedindo ressarcimentos plenos como antes visto, não podendo, pois, alicerçar pretensões não admitidas em seu texto.

Em segundo lugar, porque a decisão do E. STF teve os seus efeitos sujeitos à modulação de sorte a fazê-la útil para os casos pendentes de julgamento e que tenham sido submetidos à sistemática da repercussão geral, não abrangendo casos futuros, ou seja, ainda não ajuizados, os quais ficam na dependência da fixação do momento a partir do qual vale o novo entendimento, como se vê do seguinte trecho do aresto em questão:

“(…) Em seguida, o Tribunal modulou os efeitos do julgamento a fim de que o precedente que aqui se elabora deve orientar todos os litígios judiciais pendentes submetidos à sistemática da repercussão geral e os casos futuros oriundos de antecipação do pagamento de fato gerador presumido realizada após a fixação do presente entendimento, tendo em conta o necessário realinhamento das administrações fazendárias dos Estados membros e do sistema judicial como um todo decidido por essa Corte.”

Há que se aguardar, portanto, a publicação do acórdão do E. STF, certo, entretanto, que eventuais importâncias recolhidas a maior e que não se encontrem pendentes de julgamento por força da repercussão geral não têm nenhuma chance de sucesso, posto que já antecipadamente excluídas do favorecimento pelo novo entendimento.

Autora: Patricia Saito